La regla del 85/15 en relación con el régimen fiscal de la explotación de los derechos de imagen de los deportistas.
La fiscalidad de los derechos de imagen de los deportistas cambió y fue definida desde la aprobación de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, pudiendo resumirse desde entonces con la regla coloquialmente conocida del 85/15. Con la aprobación de la mencionada norma, se estableció un límite cuantitativo máximo del 15% sobre las rentas totales que podía percibir un deportista por parte de su club por la explotación de su propia imagen, ya fuera por sí mismo o a través de una sociedad mercantil. En definitiva, un deportista, del 100% de las cantidades que percibía de su club, como máximo el 15% de las mismas podían ser en concepto de contraprestación por la explotación de sus derechos de imagen.
Es conveniente señalar la importancia de la aprobación de dicha norma, y su carácter novedoso, puesto que hasta ese momento no existía normativa específica que regulara dicha materia, ni tan si quiera se hacía mención en la Ley del Deporte 10/1990, de 15 de octubre, que constituía el pilar básico del ordenamiento jurídico deportivo de nuestro país.
La regla del 85/15 supuso una forma de controlar la práctica abusiva y generalizada de deportistas y clubes de le época de ceder sin control sus derechos de imagen a una sociedad mercantil participada por el deportista, para que posteriormente esta sociedad cediera los derechos al club para la explotación de los mismos, recibiendo a cambio una elevada retribución. Con esta ingeniería fiscal se conseguía un interesante ahorro de impuestos al evitar que esas cantidades tributasen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y lo hicieran por el Impuesto sobre Sociedades (IS) a un tipo inferior. A pesar de suponer un freno a la práctica comentada, esta regla aún tiene efectos positivos para los contribuyentes que pueden acogerse a la misma, puesto que posibilita aminorar su tributación.
Todo transcurrió sin problemas durante mucho tiempo hasta que la Agencia Tributaria cambió su criterio hace aproximante diez años, al considerar que esa cesión de los derechos de imagen de los jugadores a sociedades mercantiles participadas mayoritariamente por ellos, suponían operaciones vinculadas, entendiendo que tenían que tributar por el IRPF el total de las cantidades percibidas por el Club. Durante estos últimos años este cambio de criterio ha supuesto un grave problema para muchos deportistas, en especial futbolistas, ya que Hacienda no sólo determinó que la conducta del jugador era contraria a la normativa tributaria, sino que además en muchos supuestos la consideró constitutiva de delito fiscal.
La “novedad” que recientemente hemos conocido y que defiende el sentido de la norma, ha sido la Resolución del TEAC de 23 de noviembre de 2021, (caso del futbolista Marca Barta), donde el Tribunal ha vuelto a confirmar la posibilidad que tiene un deportista, de poder cobrar del total de las percepciones que recibe de su club, hasta el límite del 15% en concepto de derechos de imagen a través de un vehículo societario, y estas cantidades en consecuencia tributen por el IS y no por el IRPF. En este sentido, se entiende que el 85% restante de las percepciones económicas recibidas por el deportista de parte de su club provienen de los rendimientos del trabajo personal, y en consecuencia tributarán por el IRPF.
Esta Resolución del TEAC refuerza el régimen de imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen previsto en el artículo 92 de la Ley del IRPF, y que como hemos dicho posibilita a que ciertos contribuyentes puedan canalizar una parte importante de los rendimientos de su actividad a través de la contraprestación que reciben por la cesión a terceros de sus derechos de imagen. Puesto que este régimen de imputación de rentas tiene su propia regulación especial, la resolución del TEAC defiende que no es de aplicación la normativa general sobre operaciones vinculadas que se recoge en el artículo 18 de la LIS, y por tanto el jugador podrá valorar económicamente los derechos de imagen que transmite a la Sociedad con total libertad, sin que tenga obligatoriamente que realizarlas por su valor normal de mercado.
La normativa sobre operaciones vinculadas no es incompatible con el régimen de imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen, pero como bien afirma la propia Resolución, de aplicársele el régimen general al contribuyente en este supuesto en concreto, se estaría vaciando de contenido el régimen fiscal especial que por derecho le es de aplicación.
Se afianza esa cierta permisividad hacia este tipo de rendimientos, puesto que los mismos no resultarán gravados hasta que los mismos sean distribuidos, generalmente en forma de dividendos, por la Sociedad mercantil que cede los derechos, lo cual generará cuanto menos un interesante diferimiento en el gravamen.
Es importante señalar que, si la sociedad que posee los derechos de imagen del deportista recibe más del 15% del total de sus ingresos, todas estas rentas se integrarán en el total de las cantidades cobradas por el deportista y tributarán a su tipo marginal por el IRPF, tributando en consecuencia con una fiscalidad menos ventajosa.
Por tanto, para que sea posible aplicar este régimen de tributación más beneficioso, el importe satisfecho por los derechos de imagen no puede superar el 15% de las contraprestaciones totales del deportista, y además han de cumplirse las siguientes condiciones:
- Que el deportista haya cedido la explotación de sus derechos de imagen a una sociedad mercantil (cesionaria).
- Que el deportista tenga relación laboral con el Club.
- Que el Club haya obtenido de esa sociedad mercantil (cesionaria) la cesión de la explotación de los derechos de imagen del deportista.
De ahora en adelante, los deportistas en particular, y el resto de contribuyentes en general, podrán continuar con la explotación y cesión de sus derechos de imagen con mayor tranquilidad, tras el apoyo recibido con la resolución antes comentada del TEAC.
Álvaro De Molina Benavides.
Abogado
